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企业重组所得税司法案例的分析及其反映的问题 —基于法律解释的角度

2019-07-31来源:东南都市网

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来源:厦大国际税法与比较税制研究中心(ID:CITACT-XMU)

在企业重组所得税制的语境中,企业合并和股权转让不仅在形式上有所差异,而且从利益持续原则角度来看,当二者在效果上竞合,理应由前者吸收后者而将前者作为一个整体对待。但我国有关司法案例却反映出税务机关未能从有利于纳税人的角度解释适用税法规则,司法机关亦盲从税务机关观点,导致纳税人承担不利后果。由司法案例进一步引申出两个问题:一是我国企业重组所得税制主要由效力位阶极低的税收规范性文件和内部文件所构成,违反税收法定主义,亟待改变;二是递延纳税待遇虽不一定构成税收优惠,但作为以规避税负为目的的企业重组所追求的目标,亦需对作为享受该待遇基础事实的特殊重组的构成要件加以全面、充分检讨改进。


企业重组;所得税;法律解释;递延纳税;溯及既往

一、引  言


我国有关企业重组(或与“企业并购”一词混用)企业所得税(或简称“所得税”)的司法案例极为少见,仅有数起主要围绕非居民企业转让股权的所谓反避税案件有所涉及,其中有一起的核心争点即为企业合并与股权转让间的关系以及有关企业重组税法文件的适用问题,暂且作为代表性案件予以介绍和分析,并从中延伸出企业重组所得税法律制度的若干问题进行探讨。


二、案情简介


(一)案情概要


本案原告(二审上诉人)意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司(简称“控股公司”)系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司(简称“投资公司”)的母公司,且均为意大利的法人公司。2005年9月,投资公司以人民币约4.81亿元的对价取得烟台张裕集团有限公司(简称“张裕公司”)33%股权。2012年7月,控股公司(母公司)吸收合并投资公司(子公司),前者接受后者的包括张裕公司股权在内的全部资产与负债;投资公司并于当年11月依法注销公司登记。


本案被告(二审被上诉人)山东省烟台市芝罘区国家税务局(简称“税务局”)认为该吸收合并行为应认定为投资公司向控股公司直接转让张裕公司股权的股权转让行为,且转让价格不符合独立交易原则;遂根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号;以下以文号简称,后同)第7条:“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”,作出税务处理决定(简称“处理决定”),要求控股公司应缴纳税款约4634万元。


此后,控股公司缴纳了税款,并提起行政复议;复议机关作出维持处理决定的复议决定,控股公司不服,又提起行政诉讼。


一审中,税务局在引用国税函[2009]698号文和《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的基础上,又继续提供了《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)的规定,其第1条对财税[2009]59号文第7条第1项规定的情形作了具体解释。控股公司认为,2013年72号公告发布于其申请行政复议期间,不能适用于在此之前的企业合并行为,税务局则认为该公告只是对财税[2009]59号文如何适用的进一步解释。一审法院判决驳回了控股公司的诉讼请求,后控股公司上诉,依旧被判决驳回。


(二)双方争点及法院观点概要


综合征纳双方在一、二审中先后提出的与本文主题相关的主要观点,概括如下:


1.控股公司的主张:(图1)


(1)本案交易行为为吸收合并,与股权转让是两个完全不同的法律概念;原告对投资公司的吸收合并,不同于涉及对价的转让行为。本案交易应适用财税[2009]59号文有关合并的特殊税务处理的规定(即第5、6条),且不应适用其第7条的有关限定。


(2)2012年7月本案交易发生时,《企业所得税法》和财税[2009]59号文均未明确规定两个位于非避税港的海外关联公司上游吸收合并需要在中国按照股权转让的方式确认缴纳企业所得税,处理决定违反了《税收征收管理法》第3条所体现的税收法定原则。而且,当时也没有任何税法规则明确规定财税[2009]59号文第7条的执行范围扩大为“包含合并、分立等其他与其并列的重组形式”,因此2013年72号公告不适用本案,一审判决以其佐证处理决定违反法不溯及既往原则。


图1


2.税务局的主张:(图2)


(1)将本案中境外的吸收合并行为重新定性为跨境的直接股权转让行为,且不属于财税[2009]59号文第7条第1项所规定的“母公司转子公司”(简称“母转子”)的情形,不得享受特殊重组的递延纳税待遇;同时,应根据国税函[2009]698号文第7条的规定调整股权转让价格并课税。


(2)2013年第72号公告第1条是对财税[2009]59号文第7条第1项的进一步解释,不存在“溯及既往”的问题。


  图2


3.二审法院的判决理由:(基本同一审法院)

二审法院基本支持了税务局的观点,并指出:控股公司与投资公司的吸收合并,直接导致张裕公司股东的变化,其实质就是投资公司将其持有的张裕公司的股权转让给了控股公司,税务局对其认定为股权转让并作出的处理决定,符合国税函[2009]698号文和财税[2009]59号文的相规定;一审判决引用2013年72号公告佐证处理决定并无不当。


二、案例分析


从法律解释的角度而言,所谓案例分析无非就是法律适用,而法律解释是法律适用不可欠缺的前提。本文试大体按照法律适用所遵循的步骤,即厘清个案事实→解释法律构成要件→将个案事实涵摄于构成要件事实之中→确认法律效果,作出如下分析。


(一)企业合并与股权转让之间的关系


在企业重组所得税的语境中,企业合并与股权收购(或称“股权转让”)二者之间在形式上有一定差异,或者说认定属于何种情形取决于观察角度或者税收监管侧重的不同。这可从财税[2009]59号文一系列规定获知。该号文首先在第1条就区分了这两种类型,第3项将股权收购界定为:“是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。


第5项将合并界定为:“是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。”作为对财税[2009]59号文“逐条释义”的《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第3条第2项界定股权收购中当事各方是指收购方、转让方及被收购企业,第4项界定合并中当事各方是指合并企业、被合并企业及各方股东(主要应当是被合并企业的股东)。从体系的角度观察,财税[2009]59号文基本是按照上述股权收购和企业合并二者区分和并立的角度来设计其相应制度规则的。例如,该号文第4条有关一般税务处理规定的第3项和第4项中区分了股权收购和企业合并两种类型,第6条有关特殊税务处理规定的第2项和第4项亦同。


具体到本案,原告纳税人主张的企业合并行为系发生在原告控股公司与其全资子公司投资公司之间,二者之间的“股权转让”行为在企业合并中被称为“股权换取或股权支付”;至于张裕公司并不作为一个适格主体出现在企业合并的法律关系当中,其股权不过是被包含在投资公司全部资产与负债中的交易标的之一而已。税务局所认定的股权转让,则是指转让方(投资公司)将其所持有的被收购企业(张裕公司)的股权转让给收购方(控股公司);换言之,税务局不仅将本是企业合并交易中的部分交易行为单独剥离出来予以认定,而且张裕公司作为被收购企业成为股权收购法律关系当中的一方主体。


由此可见,企业合并不仅与股权转让存在一定的竞合,而且均会产生被合并企业所持第三方企业或者被收购企业的股权转移至合并企业或者收购企业的相同效果。从企业重组所得税制应以整体行为为考察重点的基本立场出发,应由企业合并吸收在合并过程中发生的股权转让,从而将企业合并行为作为一个整体来对待。


(二)第5、6、7条是否适用于涉及非居民企业的跨境重组行为


财税[2009]59号文第5条主要是有关企业重组税制的利益持续原则的规定,包括合理商业目的、资产或股权比例、经营持续性、交易对价中股权支付比例和股东持续性等五个要件;第6条主要是有关各种特殊重组类型的具体界定及其适用的特殊税务处理规则;第7条则是对跨境重组能否适用特殊税务处理规则所附加的额外条件。


有观点认为,财税[2009]59号文第5、6条仅适用于居民企业。对此,本文不予赞同。首先,第5条应可一体适用于居民企业和非居民企业,其理由可结合文义解释和体系解释的因素概括如下:


一是该条所使用的“企业”一词。《企业所得税法》第2条明确规定,企业分为居民企业和非居民企业。因此,在有关企业所得税的税法文件中如仅使用“企业”一词,应当同时包括居民企业和非居民企业。


二是由体系观之,财税[2009]59号文第7条所称“除应符合本通知第5条规定的条件外,还应同时符合下列条件,……”显然已表明作为本条适用对象的非居民企业只有首先适用第5条,才有本条的适用


其次,第6条针对各种不同类型的特殊重组及其所适用的特殊税务处理规则,可大体分为法律事实构成要件与法律效果两部分。例如在股权收购的情形,只有同时满足收购股权占被收购企业股权的比例(75%)和股权支付占交易支付金额的比例(85%)时才可适用相应的特殊税务处理规则;前者有关比例的要求为构成要件部分,后者特殊税务处理规则为法律效果部分。


就法律效果部分而言,从体系解释的角度来看,第7条称满足特定条件的跨境股权收购和资产收购交易才可选择适用特殊税务处理规则,且该条并未对所谓特殊税务处理再另做规定,因此自然转而适用第6条所规定的特殊税务处理规则,因此第6条中规定的特殊税务处理规则、即法律效果部分应同样适用于非居民企业。就法律事实构成要件部分而言,对比第6条和第7条在构成要件方面的规定可以发现,第6条重在对交易行为本身加以界定,而第7条则重在对交易主体进行限定,二者并不重叠。因此,第6条既然亦仅使用“企业”一词,基于上述分析,应当同样适用于涉及非居民企业的跨境重组行为。


而且,对一个法律关系适法与否,通常遵循先主体后客体的逻辑顺序。由于重组交易的复杂性使得第6条规定在实际判断时尤显困难,而第7条将交易主体之间的关系限定为须100%直接控股,相对而言更易于认定。因此,对于涉及非居民企业的跨境重组交易,应当先适用第7条有关主体要件的规则,再适用第6条有关交易行为要件的规则,同时适用第5条有关利益持续原则的要件规则,均满足后才可适用第6条有关特殊税务处理的法律效果。


具体到本案中,原告纳税人主张其应适用财税[2009]59号文第5、6条规定应属正当适法,但其是否适用第7条,原告与被告显然主张相反;而这恰恰就导因于前述双方对交易行为定性的差异。第7条明确规定其所规范的跨境重组仅限于“股权和资产收购交易”,从体系的角度来看,这里的“股权收购交易”应当与第1条第3项、第4条第3项和第6条第2项所指的股权收购一脉相承;换言之,即区别于企业合并意义上的股权收购。本案原告既然主张其交易行为为企业合并,当然就认为不应适用第7条;而被告既然认定本案交易应为股权转让行为,适用第7条从而检验跨境重组交易是否满足特殊限定条件也是基于其认定前提的合乎逻辑之举。


但是,第7条既未从企业集团跨境内部重组着眼,所例示的具体情形又有所遗漏,因而存在重大不足;对此,下文第(四)部分详述之。此外,本案原告纳税人反对其属于第6条第2项所规定的股权收购情形,除因该情形未被包括在第7条所例示的情形之内外,还因为其(通过对投资公司的吸收合并行为)仅收购了张裕公司33%的股权,未达到第6条第2项规定的收购企业(控股公司)购买的股权不低于被收购企业(张裕公司)全部股权的75%这一股权比例要求。这恰恰是税务局主张应为股权转让、从而否认其得以适用递延纳税待遇的用意所在。


(三)境内重组与跨境重组所得税监管重点的不同


根据前述两项结论,在暂不考虑第7条的情形下,既然第5、6条可以适用于非居民企业之间的重组交易,且通常而言,当整体的企业合并行为与局部的股权转让行为存在竞合的情形下,理应前者吸收后者而以前者为定性,那本案税务局为何仅认定为股权转让行为呢?依本文理解,其原因主要在于本案属于跨境重组的特殊情形,而当时我国企业重组所得税制还缺乏对境外企业集团内部重组及其相应税收待遇的系统规范。


本案母公司吸收合并全资子公司属于纵向吸收合并中的“向上纵向吸收合并”类型,假如其完全发生在境内,由于符合财税[2009]59号文第6条第4项有关企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的规定,得以作为特殊重组享受递延纳税的待遇;根本不存在将其中的股权转让行为单独剥离出来课税的可能。而且,此后发布的财税[2014]109号文第3条规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,符合法定条件的,可以享受递延纳税待遇。


但是,当非居民企业的合并行为完全发生在境外时,税收监管的重点就转变成该合并是否造成我国税收利益的流失,其背后的两大制度因素即为税收管辖权的有效行使以及反避税规则的运用。就前者而言,在本案中税务局得以主张其税收管辖权的依据在于两个方面:


一是《企业所得税法》第2、3条所确立的非居民企业(如本案中投资公司)应就其来源于我国境内的所得负纳税义务的所得来源地管辖权;


二是《企业所得税法实施条例》(简称《实施条例》)第7条第3项所规定的包括股权在内的权益性投资资产转让所得来源地按照被投资企业(如本案中张裕公司)所在地确定。就后者而言,财税[2009]59号文第7条对于跨境重组在满足第5、6条规定的特殊重组条件的基础上又附加第7条的一系列选择性条件,其实就是出于反避税的目的。


在这两大因素的共同作用下,税务局从企业合并的整体行为中剥离出其得以行使税收管辖权并加以反避税综合考虑的转让境内居民企业股权的行为,有其一定的法理和法律依据,但更是因为第7条存在漏洞所致。


(四)境外企业集团跨境内部重组所得税规则当时的不足与嗣后的补充


从企业集团的角度来看,本案的合并行为属于境外企业集团的跨境内部重组,由于其直接关涉我国境内居民企业的股权转让,因此理应为我国企业重组所得税制所规范,但当时的企业重组所得税制恰恰缺乏相应规定。即便按照税务局所主张的股权转让行为,财税[2009]59号文第7条第1项因其仅为“母转子”而未包括“子转母”的情形有其不足。从企业重组所得税制应秉承的利益持续原则的角度来看,母转子时,尽管境内居民企业的股东由原母公司变成了子公司,但基于母公司对子公司的持续控制(至少3年),母公司对境内居民企业的(间接)控制并未丧失,因此当满足其他条件时给予该转让以递延纳税待遇理所当然。


既然如此,在如同本案的情形中,母子公司同处一国,母公司通过吸收合并子公司,使子公司对境内居民企业的股权随之转移至母公司,并不会造成将来母公司再向无关联方转让境内居民企业股权时所得税税负的变化;而且,子公司原本充当母公司(间接)控制境内居民企业的管道,现子公司将对境内居民企业的股权转让给母公司,由母公司直接控制,岂非比原先由母公司间接控制更能体现利益持续原则。


而且,第7条前三项所列三种情形仅为例示,并非穷尽了所有情形,此由该条第4项“财政部、国家税务总局核准的其他情形”即可获知。因此,税务局本可至少将本案情形层报至税务总局层面,由税务总局来审核其是否满足利益持续原则进而做出核准与否的决定。但可惜的是,本案合并行为既发生在境外又牵涉境内居民企业的股权、投资公司的主要资产即对张裕公司的股权投资,这些与此前各地税务机关查处的所谓非居民企业间接转让股权被补税调整的案例具有高度相似性的因素,拉响了本案税务局的警报,未加思索地径行按照反避税规则(国税函[2009]698号文第7条)加以处理了


至于对境外企业集团跨境内部重组的所得税法规则,一直到2015年颁布的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2015年第7号)才终于得到确立。


首先,该公告第5条规定了所谓“安全港规则”,如其第2项规定,当非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税,则不适用该公告第1条有关根据《企业所得税法》第47条将非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产交易确认为直接转让中国居民企业股权等财产的规定。


其次,该公告第6条(亦即所谓“集团内部重组安全港”规则)规定了间接转让中国应税财产得以认定为具有合理商业目的应同时满足的三大条件


第一个条件为交易双方的股权关系,其中包括股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权(如本案中控股公司拥有投资公司100%的股权);


第二个条件为本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易,其中国所得税负担不会减少;


第三个条件为股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。因此,本案税务局所认定的投资公司将其所持有的张裕公司的股权直接转让给控股公司的情形,按照上述规定会被认定为是由于企业集团内部重组而导致张裕公司的股权被间接转让的情形,其如发生于2015年7号公告施行之后、甚至符合不真正溯及情形,在满足其他条件的基础上,就容易获得递延纳税的待遇。


(五)财税[2009]59号文与2013年72号公告之间的关系以及后者的溯及力问题

1.财税[2009]59号文与2013年72号公告的效力位阶。


被誉为企业重组所得税法律制度中“纲领性文件”的财税[2009]59号文开章名义地表明其制定依据为《企业所得税法》第20条和《实施条例》第75条,但不论是根据《规章制定程序条例》(2001年国务院令第322号)还是比照《税务部门规章制定实施办法》(2002年国家税务总局令第1号),该号文均不具备“部门规章”的形式要件,因此不属于部门规章的位阶。再比照财税[2009]59号文发布当时有效的原《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)的有关规定来看,该号文也不构成(税收)规范性文件。


只不过如果根据此后发布的2011年《财政部规范性文件制定管理办法(试行)》(财办[2011]36号)第2条第1款、第16条和第27条,则财税[2009]59号文尚可认为属于财政(部门)规范性文件;但在该号文发布的当时,只能认定为仅具内部效力的内部(工作)文件。


有学者认为:“59号文甚至不能归为部门规章,而仅仅是‘通知’——没有法律效力的规范性文件。”但从前述分析来看,这一观点有予以进一步申明的必要。虽然,财税[2009]59号文在发布当时不仅并非部门规章,而且亦难称财政规范性文件,但即便是行政机关的内部工作文件,虽无直接的对外效力,但由于行政自我拘束原则和平等原则而具有间接的对外效力或称事实效力,因而难以断言其“没有法律效力”。实际情况是,该号文不仅引领后续有关文件,而且被实务界奉为圭臬,牵涉到企业重组的所得税问题时言必及财税[2009]59号文。


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